|
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Никаких ограничений по порядку учета данных расходов ст. 270 НК РФ не установлено. Поэтому можно утверждать, что Налоговый кодекс РФ не нормирует расходы на обеспечение работников спецодеждой, и организация имеет право принимать для целей налогообложения подобные расходы в полной сумме.
В то же время Методические рекомендации по применению гл. 25 НК РФ в части, комментирующей ст. 254 НК РФ, указывают, что затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если их обязательное применение работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации. ФНС России своим Приказом от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@ отменила Методические рекомендации по применению главы 25 Налогового кодекса РФ.
Кроме этого, по мнению налоговой службы, затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной защиты для своих работников могут быть отнесены к материальным расходам только в пределах установленных законодательством норм. Такие расходы должны производиться в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой и с учетом норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты и по нормам, утвержденным Минтрудом России*(1).
Таким образом, если профессии работников организации указаны в названных выше нормативных документах, а расходы по выданной работникам спецодежде не превышают установленные нормы, то эти расходы подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Именно такими выводами руководствовались налоговые органы в своей деятельности.
Однако подобное умозаключение налогового ведомства ограничивает права организации, не позволяя принять в целях налогообложения сверхнормативные расходы.
Обратимся к нормам трудового законодательства. В соответствии со ст. 221 Трудового кодекса РФ, если работа связана с вредными и (или) опасными условиями труда, выполняется в особых температурных условиях или в условиях сильного загрязнения, то в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, предусмотренном Правительством РФ, работникам выдаются сертифицированные средства индивидуальной защиты, а также смывающие и обезвреживающие средства.
Что касается средств индивидуальной защиты, то в настоящее норм бесплатной выдачи работникам время действуют Типовые отраслевые нормы выдачи средств индивидуальной защиты, в том числе и специальной одежды, принятые в период с 1979 по 1982 г. соответствующими постановлениями Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС.
Если налогоплательщик готов отстаивать в суде позицию, отличную от позиции налоговых органов, то при исчислении налога на прибыль организаций он сможет принять в качестве расходов все затраты по приобретению сверхнормативной спецодежды, и весь НДС, уплаченный поставщикам спецодежды, принять к налоговому вычету. Если же вы не готовы спорить, то для целей расчета налога на прибыль учитывайте только стоимость приобретенной спецодежды в пределах норм и принимайте к возмещению НДС, соответствующий нормативным расходам, т.е. применяйте Методические рекомендации налоговой службы. Обратите ваше внимание на то, что отсутствие единого подхода к обеспечению работников спецодеждой, к отражению этой обязанности в коллективном, трудовых договорах и в бухгалтерском учете приводит к проблемам с налогообложением НДФЛ и ЕСН.
Такие разные подходы к учету
Рассмотрим подробнее разные варианты учета и налогообложения расходов на сверхнормативную (не предусмотренную нормативами) спецодежду. В зависимости от ситуации на предприятии можно выбрать подходящий для вас вариант.
Грамотное экономическое обоснование
Предприятие экономически обосновало и соответствующим образом оформило необходимость выдачи сверхнормативной спецодежды. В соответствующем приказе на все виды спецодежды были установлены сроки носки, а также указано, что спецодежда используется в рабочее время и возвращается по истечении срока носки, либо при необходимости до истечения этого срока. В коллективном договоре (трудовых договорах) обязанность предприятия выдавать спецодежду не отражена лишь потому, что это прямо предусмотрено законодательством.
Такого экономического обоснования вполне достаточно для того, чтобы затраты на сверхнормативную спецодежду принять в качестве материальных расходов при расчете налога на прибыль. Это значит, что НДС можно принять к вычету, НДФЛ с работников не удерживать, а ЕСН не начислять В случае возникновения спора с налоговыми органами обосновать необходимость приобретения и выдачи сверхнормативной спецодежды можно с помощью других аргументов.
Так, Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты продолжают действовать, а в них не предусмотрено нормирование выдачи спецодежды. А в п. 6 Правил говорится о случаях, когда средства защиты не предусмотрены типовыми отраслевыми нормами. Тогда они могут выдаваться на основании аттестации рабочих мест и включаться в коллективные договоры и соглашения.
В соответствии с Положением о порядке проведения аттестации рабочих мест организация вправе проводить аттестацию рабочих мест самостоятельно или совместно с органами санитарно-эпидемиологического надзора, лабораториями органов Государственной экспертизы условий труда РФ, а также другими аккредитованными лабораториями. Если в результате аттестации будет признано, что обеспечение работников спецодеждой и другими средствами индивидуальной защиты эффективно (о чем составляется протокол и выдается сертификат соответствия), то и расходы на их приобретение будут являться экономически обоснованными.
Таким образом, результаты аттестации рабочих мест, надлежаще оформленные, являются важным аргументом для обоснования использования сверхнормативной спецодежды в производственных целях.
Если же организация при наличии всех вышеперечисленных условий заняла осторожную позицию, то затраты на приобретение спецодежды в полном объеме при расчете налога на прибыль она не учтет и НДС к налоговому вычету не примет. А поскольку работники используют спецодежду в производственных целях на основании приказа по предприятию, с них не удерживается НДФЛ, и организация не начисляет ЕСН (см. графу 2 табл.).
Если спецодежда передается работнику в собственность
По общему правилу спецодежда является собственностью организации, поэтому ее необходимо вернуть в том случае, если работник увольняется, переходит на другую работу, а также по окончании срока носки. Если же предприятие на основании приказа (другого локального акта) безвозмездно передает в собственность своим работникам сверхнормативную спецодежду, списывая ее в бухгалтерском учете по дебету счета 91 (см. графу 3 таблицы), то у него нет оснований для учета данных расходов при расчете налогооблагаемой прибыли.
Однако на стоимость переданной спецодежды начисляется НДС, расходов на ее приобретение при и у организации есть право на налоговый вычет НДС, уплаченного исчислении налогооблагаемой поставщикам спецодежды. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ стоимость безвозмездно переданных товаров является объектом налогообложения НДС. Статья 171 НК РФ предусматривает, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, подлежат налоговому вычету.
Согласно п. 2 ст. 211 НК РФ стоимость безвозмездно переданной спецодежды относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, и подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ при получении дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров и иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров с учетом предусмотренного ст. 40 Кодекса порядка исчисления цен. При этом в стоимость таких товаров включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость и акцизов. Если спецодежда передается без учета затрат на ее приобретение для целей исчисления налога на прибыль, то стоимость переданной спецодежды не является объектом налогообложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Вариант возможен, но нежелателен
Если же в коллективном или трудовом договоре закреплена обязанность предприятия обеспечить сотрудников спецодеждой, а расходы на ее приобретение перекладываются на работников, стоимость спецодежды может быть отражена по статье "Оплата труда". В этом случае спецодежда переходит в собственность работника сразу же после ее приобретения. При этом аттестация рабочих мест с целью экономического обоснования потребности в спецодежде может и не проводиться.
Данное заключение основано на положениях ст. 255 НК РФ: "В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами".
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ стоимость переданных работникам товаров является объектом налогообложения НДС. Начисление НДС должно производиться за счет статьи "Оплата труда".
Стоимость спецодежды относится к доходам, полученным работником в натуральной форме, и подлежит налогообложению НДФЛ по ставке 13%.
В соответствии со ст. 236 НК РФ данные расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль по статье " Оплата труда", будут облагаться единым социальным налогом (см. графу 4 табл.).
Однако такой вариант представляется наиболее рискованным, так как в результате предусмотренная трудовым законодательством обязанность работодателя обеспечить своих работников спецодеждой и другими средствами индивидуальной защиты перекладывается на работников, что недопустимо.
В заключение отмечу, что в налоговом учете спецодежда стоимостью свыше 10 тыс. руб. и сроком службы более 12 месяцев попадает в состав амортизируемого имущества, спецодежда стоимостью 10 тыс. руб. и ниже или со сроком полезного использования не более 12 месяцев списывается единовременно (ст. 256 НК РФ).
Автор
Н.М. Андрианов,
аудитор ЗАО АК "Руфаудит-Тула"
"Налоговые споры", N 3
_________________
Плагиат:"Закон не гарантирует обеда, но гарантирует право на него."
|
Вход
Регистрация
Помощь
Поиск
